НДС по праву считается одним из самых сложных налогов, действующих в Украине. А ведь нюансы, связанные с применением тех или иных норм Закона об НДС, могут возникнуть практически на любом этапе деятельности предприятия: как до его регистрации в качестве плательщика НДС, так и после аннулирования такой регистрации. Например, при определении объема осуществленных операций, требующего обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, или при выявлении ошибок за те периоды, когда предприятие числилось плательщиком НДС. В данном материале мы рассмотрим наиболее распространенные ситуации, которые возникают у предприятий, которые снимаются с регистрации в качестве плательщиков НДС.
Начнем с того, что напомним: снятие с регистрации возможно либо в добровольном, либо в принудительном порядке. Другими словами — либо по инициативе налогоплательщика, либо по инициативе налогового органа. «Налоговые» последствия в большинстве случаев будут одинаковыми, чего нельзя сказать о процедуре. Поэтому вначале напомним некоторые организационные моменты.Добровольное снятие с регистрацииДействительно добровольным решением о снятии с регистрации в качестве плательщика НДС можно считать решение, самостоятельно принятое предприятием, деятельность которого не подпадает под действие п.2.3 ст.2 Закона об НДС (не выполняются условия обязательной регистрации). Такое решение предприятие может принять, например, после того, как станет очевидно, что торговать без НДС ему и выгоднее, и удобнее. Большая часть его потенциальных покупателей — конечные потребители (НДС в цене товара их абсолютно не интересует), а трудозатраты, связанные с ведением учета по НДС, — неоправданно велики.
В этом случае такому предприятию необходимо в первую очередь «проверить себя» на соответствие критериям, предусмотренным п.9.8 ст.9 Закона об НДС:
– до месяца, в котором подается заявление об аннулировании регистрации, плательщик НДС должен быть «зарегистрирован согласно положениям подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2» Закона об НДС более двадцати четырех календарных месяцев, включая месяц регистрации1;
– иметь за последние двенадцать текущих календарных месяцев такие объемы облагаемых НДС операций, которые меньше определенных названным подпунктом (менее 300000 грн.).
То есть в первую очередь рассчитывается общее количество месяцев, в течение которых предприятие было зарегистрировано в качестве плательщика НДС. Таких месяцев должно быть не менее 24. Причем, исходя из требований самого п.9.8 ст.9 Закона об НДС, первым месяцем, с которого начинается отсчет, является месяц регистрации2, а последним — месяц накануне подачи заявления о снятии с регистрации. Получается, что до истечения указанного срока добровольно сняться с регистрации предприятие не имеет права.
Что касается правил расчета необходимого объема облагаемых НДС операций, то здесь могут возникнуть дополнительные нюансы.
Один из них связан с расхождениями в трактовке понятия «объем операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению», используемого для целей применения пп.2.3.1 ст.2 Закона об НДС. Должны ли учитываться в указанном объеме льготируемые операции (ст.5) или операции, не являющиеся объектом обложения НДС (ст.3)? Как быть с операциями, которые освобождены от налогообложения согласно другим нормам, например, согласно ст.11 Закона об НДС?
К сожалению, однозначных ответов на эти вопросы в законодательстве все еще нет. Поэтому налогоплательщикам приходится либо руководствоваться собственными соображениями (и доказывать их обоснованность работникам ГНИ), либо опираться на имеющиеся разъяснения со стороны контролирующих органов.
Например, в вопросе о включении в расчетный объем льготируемых операций ГНАУ уже не первый год придерживается достаточно стабильной и максимально фискальной позиции (об этом можно судить на основании писем от 30.04.2005 г. № 8533/7/15-2417, от 04.04.2007 г. № 3230/6/16-1515-26). ГНАУ считает, что в указанный объем должны включаться не только операции, облагаемые налогом по ставке 20%, но и операции, облагаемые налогом по ставке 0%, а также льготируемые операции (ст.5, ст.11 Закона об НДС, другие нормативные акты). Получается, что если предприятие, которое решило добровольно сняться с регистрации в качестве плательщика НДС, будет «иметь в своем активе» указанные выше операции, то все они будут участвовать в расчете 300000-гривневого ограничения (хотя законной такую позицию ГНАУ назвать довольно тяжело).
А вот что касается вопроса о включении (а точнее — невключении) в указанный объем сумм НДС, входящих в цену товаров (услуг), то ответ на него содержится в самом пп.2.3.1 ст.2 Закона об НДС. Указанный объем рассчитывается без учета сумм НДС (в расчет принимаются только показатели колонки А «Объемы поставки (без НДС)» декларации по НДС).
Итак, если изложенные выше условия, необходимые для добровольного снятия с регистрации, выполняются, то предприятие, принявшее соответствующее решение, должно:
– подать в налоговый орган по месту своей регистрации заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (форма № 3-ПДВ, приложение 3 к Положению № 79);
– возвратить налоговому органу Свидетельство о регистрации плательщика НДС и все его удостоверенные в органе ГНИ копии.
Соответствующее решение о снятии с регистрации должно быть принято налоговым органом в течение десяти календарных дней после подачи заявления. При этом решение об аннулировании регистрации принимается на дату подачи такого заявления (п.25.3 Положения № 79). Если же у налогового органа есть основания для отказа в таком аннулировании (например, если регистрация этого лица в качестве плательщика НДС является обязательной согласно ст.2 Закона об НДС), должно быть предоставлено письменное объяснение (отказ в аннулировании регистрации) и возвращено Свидетельство вместе с его удостоверенными копиями.«Условно-добровольное» снятие с регистрацииЭто может быть при переходе предприятия на применение упрощенной системы налогообложения, которая предусматривает особый порядок начисления или уплаты НДС или освобождение такого лица от уплаты этого налога.
Как свидетельствуют нормативные документы (п.9.8 ст.9 Закона об НДС, п.25 Положения № 79), соответствующее решение об аннулировании Свидетельства о регистрации плательщика НДС может приниматься как налоговым органом, так и самим предприятием на основании «поданного им заявления»3. И здесь может возникнуть дополнительный нюанс, связанный с датой снятия с регистрации. Например, налогоплательщик принял решение о переходе на уплату единого налога с определенного периода и представил соответствующие документы в ГНИ. Тогда до наступления этого периода на его Свидетельстве, корешке Свидетельства и всех удостоверенных копиях в левой верхней части делается специальная запись: «Свидетельство действительно до «дата последнего дня отчетного периода, предшествующего переходу плательщика на уплату единого налога», запись сделана «дата».
В дальнейшем (см. последний абзац пп.25.1 Положения № 79) такое Свидетельство и его копии возвращаются предприятию при выдаче документов, которые подтверждают его право на применение упрощенной системы налогообложения, начиная с определенного отчетного периода. По окончании срока действия Свидетельства с такой отметкой данное Свидетельство и его копии сдаются субъектом малого предпринимательства в орган ГНС вместе с заявлением об отмене регистрации плательщика НДС4.
В этом случае исключение лица из Реестра плательщиков НДС (и, соответственно, снятие его с регистрации) осуществляется на последний день отчетного периода, предшествующего его переходу на применение упрощенной системы налогообложения.Принудительное снятие с регистрацииСнятие с регистрации в принудительном порядке может быть в случаях:
– банкротства предприятия (решение о снятии с регистрации принимается налоговым органом на основании информации ликвидатора или ликвидационной комиссии об окончании работы ликвидационной комиссии (ликвидатора) плательщика налога, объявленного банкротом, или соответствующего решения суда);
– ликвидации предприятия по собственному желанию или по решению суда (решение о снятии с регистрации принимается налоговым органом на основании заявления о прекращении деятельности юридического лица по собственному желанию (аналогичных сведений, полученных из Единого государственного реестра) или судебного решения относительно не связанного с банкротством прекращения деятельности юридического лица и т.п.);
– непредставления лицом, зарегистрированным в качестве плательщика НДС, деклараций по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев.
Но если перечисленные выше случаи вряд ли могут стать для предприятия неожиданностью, то еще на одном случае принудительного снятия с регистрации плательщика НДС необходимо остановиться более подробно.
ВНИМАНИЕ!
Принудительное снятие с регистрации должно происходить и в случае представления плательщиком НДС деклараций, которые свидетельствуют «об отсутствии налогооблагаемых поставок» в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев! |
Другими словами, предприятие, которое в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев не отражает в декларациях по НДС никаких облагаемых НДС поставок, подлежит снятию с регистрации в качестве плательщика НДС. Причем исключительно по инициативе налогового органа. А значит, последствия такого принудительного снятия могут оказаться для налогоплательщика неожиданными и неприятными.
При этом не понятно, как может трактоваться отсутствие налогооблагаемых поставок в этом случае: как отсутствие вообще каких бы то ни было поставок за последние 12 календарных месяцев или как отсутствие именно тех операций, по которым возникают налоговые обязательства по НДС (в любом случае речь идет именно об операциях по поставке, а операции по приобретению здесь никакой роли не играют)? К сожалению, как и во многих других случаях, однозначного ответа на этот вопрос в нормативных документах нет. Исходя из соображений безопасности (чтобы наверняка не оказаться в роли принудительно снятых с регистрации) лучше ориентироваться именно на налогооблагаемые операции. То есть те, по которым налоговые обязательства по НДС возникают либо по ставке 20%, либо по ставке 0%. Если же придерживаться в этом вопросе той логики, которую пропагандирует в аналогичной ситуации ГНАУ (правда, для целей диаметрально противоположного характера), то в расчет должны приниматься и льготируемые операции (см. выше). Вот только удастся ли налогоплательщикам в спорной ситуации воспользоваться этими аргументами?
Но на этом неприятные сюрпризы рассматриваемой ситуации, к сожалению, не заканчиваются. Дело в том, что сама процедура такого принудительного снятия тоже таит неприятности для налогоплательщика. Согласно тому же п.25 Приказа № 79 соответствующее решение налоговый орган принимает на основании справки о результатах документальной невыездной проверки на основании представленных налоговых деклараций по НДС, составленной подразделением налогообложения юридических или физических лиц. Решение об аннулировании регистрации оформляется соответствующим актом, который впоследствии(!) направляется налогоплательщику по его местонахождению (указанному в Свидетельстве). То есть налогоплательщик узнает о своем снятии с регистрации уже после завершения процедуры! При этом в его обязанность входит не только начислить все предусмотренные для этого случая налоговые обязательства, но и в течение двадцати календарных дней со дня принятия решения об аннулировании Свидетельства вернуть налоговому органу это Свидетельство и все его удостоверенные копии вместе с сопроводительным письмом. А задержка в возврате Свидетельства приравнивается к задержке в представлении отчетности по НДС! Следовательно, грозит еще и штрафными санкциями.
И еще один момент. Если орган государственной налоговой службы не сможет вручить плательщику налога его экземпляр акта об аннулировании регистрации (например, в связи с тем, что должностные лица не находятся по указанному адресу или отказываются принять такой акт), то это ни к чему хорошему все равно не приведет. Во-первых, факт невручения акта не является причиной для непринятия соответствующего решения (то есть налогоплательщик все равно будет снят с регистрации), а во-вторых, приведет к тому, что предприятие узнает о таком снятии с регистрации с большим опозданием. Что помимо штрафных санкций может привести и к более серьезным негативным последствиям — к примеру, предприятие осуществит операции по поставке товаров с выпиской налоговых накладных (чего делать нельзя).Расчеты с бюджетом после аннулирования регистрацииВряд ли предприятие, даже если оно заранее готовится к снятию с регистрации в качестве плательщика НДС, может «свести на ноль» все свои расчеты с бюджетом на час «Х». Соответственно, вполне может сложиться ситуация, при которой по результатам последнего (или более раннего) отчетного периода, в котором предприятие еще являлось плательщиком НДС, у него возникли:
– ситуация 1 — налоговые обязательства (налоговый долг) по НДС перед бюджетом;
– ситуация 2 — право на получение бюджетного возмещения по НДС;
– ситуация 3 — отрицательный результат без права на бюджетное возмещение.
Догадаться о том, что должно делать предприятие в ситуации 1, несложно. Такие обязательства по налогу, конечно же, подлежат погашению независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика НДС на дату уплаты соответствующей суммы или нет. Если погашение будет просрочено, то к такому налогоплательщику могут быть применены все предусмотренные для такого случая штрафные санкции.
Последствия ситуации 2 тоже указаны в Законе об НДС. Согласно п.9.8 ст.9 этого Закона «в случае, если по результатам последнего налогового периода лицо имеет право на получение бюджетного возмещения, такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных настоящим Законом, независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на дату получения такого бюджетного возмещения, или нет». Правда, у этого правила есть и исключение: оно не «работает» (то есть право на получение бюджетного возмещения за последний отчетный период отсутствует), если аннулирование регистрации происходит в связи с наступлением обстоятельств, перечисленных в пп.«в» п.9.8 ст.9 Закона об НДС. Это означает, что в случае перехода предприятия на уплату единого налога (а также если предприятие становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, предусматривающих иной порядок уплаты НДС, нежели предусмотренный Законом об НДС) оно не сможет получить причитающиеся ему суммы НДС из бюджета. Но если предприятие снимается с регистрации по любой другой причине и при этом претендует на получение бюджетного возмещения по НДС (соблюдены все необходимые условия), отказать ему в таком праве налоговики не могут.
Очевидно, что аналогичное правило должно распространяться и на ситуации, когда право на бюджетное возмещение по НДС возникло у налогоплательщика по итогам более ранних отчетных периодов, чем последний период перед снятием с регистрации, но по каким-либо причинам на момент такого снятия еще не реализовано (например, не закончена налоговая проверка). И хотя по поводу таких ситуаций Закон об НДС умалчивает, по мнению автора, какие-либо сложности с получением такого «более раннего» бюджетного возмещения по НДС возникать не должны.
А вот в ситуации 3 получить бюджетное возмещение уже не удастся. Соответствующий механизм в Законе об НДС просто не предусмотрен, хотя на практике такая ситуация может быть довольно часто. Например, если последний период, в котором предприятие еще являлось плательщиком НДС, был для него «первым отрицательным» (а согласно пп.7.7.2 ст.7 Закона об НДС для получения права на бюджетное возмещение необходимо, чтобы отрицательный результат возникал, как минимум, два отчетных периода подряд). Или не были выполнены другие условия, необходимые для заявления «отрицательного» НДС в качестве бюджетного возмещения (недостаточно оплат предыдущего периода и др.). Тогда предприятие не может рассчитывать ни на получение бюджетного возмещения, ни на какие-либо другие варианты зачета такого «отрицательного» НДС.Налоговые последствия аннулирования регистрации Независимо от причины, по которой происходит аннулирование регистрации предприятия в качестве плательщика НДС, оно в обязательном порядке должно будет выполнить действия, предусмотренные последним абзацем п.9.8 ст.9 Закона об НДС.
То есть предприятие должно признать условную продажу товарных остатков и объектов основных фондов, которые числятся у него на день аннулирования регистрации и по которым ранее был отражен налоговый кредит по НДС. Иными словами, оно должно начислить налоговые обязательства по НДС по результатам последнего налогового периода своего пребывания в статусе плательщика НДС. Определять такие обязательства нужно будет исходя из обычной цены на соответствующие товары или объекты основных фондов. Это требование также содержится в п.9.8 ст.9 Закона об НДС.
А вот что делать с остатками предоплат в рассматриваемой ситуации, Закон об НДС умалчивает, хотя вопросы здесь возникают достаточно часто и решать их бухгалтерам приходится самостоятельно. Попытаемся им помочь.
Если речь идет о предоплатах полученных (о суммах кредиторской задолженности перед покупателями), то с налоговыми обязательствами по НДС здесь все достаточно просто: возникнув по первому событию, они так и останутся налоговыми обязательствами на момент аннулирования регистрации (ведь никакой корректировки для них Закон не предусматривает).
А вот с налоговым кредитом по НДС по предоплатам предоставленным (по суммам дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками) сложнее. С одной стороны, в Законе об НДС нет требования об обязательной корректировке налогового кредита по предоплатам в случае снятия лица с регистрации в качестве плательщика НДС. Соответственно, то право на налоговый кредит, которое возникло по обычному правилу первого события, имеет полное право на существование даже на момент снятия с регистрации. Формально ни одна норма Закона при этом не нарушается (конечно же, так могут думать только смелые налогоплательщики). С другой стороны, можно руководствоваться «принципом аналогии». Ведь при снятии с регистрации Закон об НДС требует нивелировать тот налоговый кредит, который был отражен у предприятия по имеющимся на момент такого снятия товарным остаткам и объектам основных фондов. А значит, подход к предоплатам должен быть аналогичным. То есть по ним тоже необходимо начислить налоговые обязательства по НДС. Кроме того, те товары (услуги), которые будут получены по таким предоплатам уже после того, как предприятие снимется с регистрации, уже не будут участвовать у него в облагаемых НДС операциях. Следовательно, по ним налогового кредита оставаться на момент снятия с регистрации не должно5. Но еще раз повторим: такое требование в Законе об НДС прямо не предусмотрено. И его выполнение — прерогатива осторожных налогоплательщиков.
Вопрос о том, что делать с НДС, может возникнуть и в отношении имеющихся у предприятия остатков готовой продукции и незавершенного производства. По мнению автора, здесь начислить налоговые обязательства по НДС, скорее всего, придется. Вопрос только — в какой сумме. Осторожные налогоплательщики, скорее всего, начислят такие налоговые обязательства исходя из обычной цены на имеющуюся продукцию (стоимость незавершенного производства). Смелые же могут побороться за начисление налоговых обязательств только исходя из суммы отраженного ранее налогового кредита по таким остаткам.
Но предположим, что вопрос о необходимости начисления тех или иных налоговых обязательств по НДС, связанных со снятием предприятия с регистрации в качестве плательщика этого налога, уже решен. Далее — дело техники. На «условную продажу» соответствующих активов предприятие само себе должно выписать налоговые накладные6, отразить их в реестре выданных налоговых накладных и включить соответствующие суммы в состав налоговых обязательств в декларацию по НДС (строка 1) за последний отчетный период регистрации этого предприятия в качестве плательщика НДС7.Обычная цена Как и в любых других случаях, требующих определения обычных цен8, здесь необходимо руководствоваться общими правилами, изложенными в п.1.20 ст.1 Закона о прибыли.
Например, можно определять обычную цену на условно проданные товары исходя из цен, действующих на момент отражения этой операции на аналогичные товары. Этот вариант оправдан (и наиболее безопасен) в случае, если предприятие до своего снятия с регистрации осуществляло продажу этих товаров сторонним лицам.
Можно попытаться определить обычную цену по оставшимся у предприятия товарам путем получения «внешней» информации о стоимости аналогичных товаров на рынке (прайс-листы других поставщиков, статистические данные и т.д.). Этот вариант (как и предыдущий) тоже достаточно безопасен.
Если же речь идет об определении обычной цены на те товарно-материальные ценности, по которым у предприятия нет практики аналогичных продаж, то самым простым и, по мнению автора, наиболее целесообразным можно считать определение обычной цены на уровне учетной (балансовой) стоимости имеющихся в остатках запасов и «налоговой» остаточной стоимости основных фондов. Несмотря на то, что это меньше всего соответствует «букве» Закона о прибыли9, такой вариант определения обычной цены является самым распространенным на практике. Более того — он практически безоговорочно принимается проверяющими при проверках10.
Если же у налогоплательщика имеются в запасе другие, более привычные для него варианты определения обычной цены, они тоже могут быть использованы в рассматриваемой ситуации. Еще раз повторим: какие-либо особые правила здесь не предусмотрены.
А в заключение еще раз подчеркнем, что предприятие, которое планирует аннулировать свою регистрацию в качестве плательщика НДС (конечно, в том случае если речь идет о действительно добровольном решении), необходимо помнить о том, что ему могут понадобиться дополнительные деньги на уплату возникающих при этом дополнительных налоговых обязательств по НДС.
Нормативная база – Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»
– Закон о прибыли
Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР)
– Положение № 79
Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79
1Хотя здесь не совсем понятна привязка законодателей именно к пп.2.3.1 ст.2 Закона об НДС, в котором идет речь об обязательной регистрации плательщиков НДС в случае достижения 300000-гривневого объема. Логичнее было бы распространять эту норму на любых плательщиков НДС, в том числе зарегистрированных по собственному желанию (прим. авт.).
2В то же время налоговых периодов и, соответственно, налоговых деклараций может оказаться на единицу меньше. Этот вывод можно сделать исходя из требований пп.7.8.1 ст.7 Закона об НДС (прим. авт.).
3Очевидно, здесь имеется в виду заявление о переходе на применение упрощенной системы налогообложения, хотя прямо в Положении № 79 об этом не говорится (прим. авт.).
4Из-за того, что конкретный срок для такого возврата ни Законом об НДС, ни Положением № 79 не установлен, наиболее безопасным вариантом будет его согласование непосредственно в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика (прим. авт.).
5Хотя и с таким подходом можно спорить. Он не вписывается в рамки пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС ни по временному критерию (налоговый кредит формируется по первому событию, а не по дате использования товаров в налогооблагаемых операциях), ни по формальному признаку (требование о начислении налоговых обязательств упоминается только в связи с использованием товаров в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения) (прим. авт.).
6По мнению автора, это может быть одна налоговая накладная на все имеющиеся позиции, хотя более правильным вариантом является выписка отдельных налоговых накладных на каждую товарную позицию (прим. авт.).
7При аннулировании регистрации последним налоговым периодом считается период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем такого аннулирования (прим. авт.).
8См. также статью И.Голошевич, опубликованную в данном номере на с.44 (прим. ред.).
9При всем многообразии вариантов определения обычной цены, указанных в п.1.20 ст.1 этого Закона, эти варианты напрямую в нем не упоминаются (прим. авт.).
10По крайней мере, в этом случае у предприятия всегда останется в запасе достаточно аргументов из п.1.20 ст.1 Закона о прибыли, доказывающих, что все необходимые условия им соблюдены. Опубликовано в Бухгалтерии N37 (764) от 10 СЕНТЯБРЯ 2007 года |
